พลิกโฉมงบการเงิน กับการประเมินสัญญาเช่า ตาม TFRS16

คอลัมน์ คุยฟุ้งเรื่องการเงิน
โดย พิเชฐ เจียรมณีทวีสิน (ทอมมี่) www.actuarialbiz.comงช

มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่องสัญญาเช่า (TFRS16) มีผลบังคับใช้ตั้งแต่ 1 มกราคม 2563 ไปแล้ว ซึ่งจะทำให้งบการเงินของ “บริษัทผู้เช่า” เปลี่ยนแปลงไปไม่น้อยเลยทีเดียว (ในทางกลับกัน การบันทึกบัญชีสำหรับผู้ให้เช่านั้น จะไม่มีการเปลี่ยนแปลงอย่างมีนัยสำคัญ)

ภายใต้ TFRS16 ได้มีการกำหนดหลักการใหม่ (มีการเปลี่ยนแปลงที่สำคัญจาก TAS17) ให้ผู้เช่าต้องรับรู้ภาระผูกพันที่เกิดจากสัญญาเช่าเข้ามาในงบการเงิน โดยที่ผู้เช่าไม่จำเป็นต้องทำการจัดประเภทของสัญญาเช่าว่าต้องเป็นสัญญาเช่าการเงิน (financial lease) หรือสัญญาเช่าดำเนินงาน (operating lease) อีกต่อไป

แต่ TFRS16 นั้น จะให้ผู้เช่ารับรู้สิทธิในการใช้ทรัพย์สินพร้อมกับรับรู้หนี้สินตลอดระยะเวลาของสัญญาเช่า รวมถึงต้องมีการตีความระยะเวลาที่ผู้เช่ามีสิทธิที่จะเลือกต่ออายุสัญญาเช่า และต้องใช้ดุลพินิจประกอบกับสมมุติฐานว่าเป็นไปอย่างสมเหตุสมผลว่าผู้เช่าจะใช้สิทธิอย่างไร

ดังนั้น ภายใต้หลักการใหม่ดังกล่าว ทำให้ส่งผลกระทบกับตัวเลขในงบการเงินของ “ผู้เช่า” อย่างมีสาระสำคัญ และทำให้การประเมินเกิดความซับซ้อนมากขึ้น โดยเฉพาะเรื่องของการหาอัตราคิดลดที่เหมาะสมเพื่อนำไปใช้ในโมเดลการคำนวณ TFRS16

ข้อยกเว้นของ TFRS16 ที่ไม่ต้องคำนวณ คือ ถ้าสัญญาเช่าดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าระยะสั้นซึ่งมีอายุไม่เกิน 12 เดือน หรือ เป็นสัญญาเช่าที่สินทรัพย์อ้างอิงมีมูลค่าต่ำกว่า 5 พันเหรียญสหรัฐ (ราว ๆ 150,000 บาท) ก็ไม่จำเป็นต้องตั้งรับรู้สิทธิในการใช้ทรัพย์สิน และไม่ต้องตั้งรับรู้หนี้สิน

การเปลี่ยนแปลงนี้ทำให้เกิดผลกระทบอย่างไร

เพราะเมื่อสมัยก่อน ผู้เช่าสามารถจะจำแนกประเภทของสัญญาเช่าเป็น 2 ประเภท คือ สัญญาเช่าการเงิน (financial lease) และสัญญาเช่าดำเนินงาน (operating lease) ซึ่งข้อได้เปรียบของการจัดประเภทสัญญาเช่าให้เป็นสัญญาเช่าดำเนินงาน (operating lease) ก็คือ ค่าเช่าที่ชำระเป็นงวดนั้นจะถือเป็นค่าใช้จ่ายในงวดนั้นไป โดยที่ไม่ต้องมาตั้งรับรู้เป็นสินทรัพย์หรือหนี้สินในงบการเงิน ทำให้การคำนวณอัตราส่วนทางการเงินต่าง ๆ ดูดีกว่า การจำแนกสัญญาเช่าให้เป็นสัญญาเช่าการเงิน (financial lease)

จะเห็นว่าผลกระทบที่มีต่องบการเงิน จะส่งผลถึงการคำนวณอัตราส่วนทางการเงินต่าง ๆ เนื่องจากถ้าถูกตีความตาม TFRS16 ว่าเป็นสัญญาเช่าแล้ว เกือบทุกสัญญาใน TFRS16 จะต้องรับรู้สิทธิในการใช้ทรัพย์สิน (ROU) เป็นสินทรัพย์ในงบการเงิน และรับรู้หนี้สินจากภาระผูกพันที่เกิดจากค่าเช่า (lease liability) ในอนาคตดังกล่าวเข้ามาในงบการเงิน นอกจากกระทบกับงบฯดุลแล้ว TFRS16 ยังจะส่งผลกระทบกับงบกำไรขาดทุนอีกด้วย

เพราะการจัดทำงบการเงินตาม TFRS16 ทำให้บริษัทต้องรายงาน “สัญญาเช่าดำเนินงาน” มาแสดงในงบการเงินทันที ที่มีการลงนามสัญญาเช่า ส่งผลให้อัตราผลตอบแทนต่อสินทรัพย์ (ROA) ลดลง และอัตราหนี้สินต่อทรัพย์สิน (D/E) เพิ่มขึ้น

อย่างไรก็ตาม สำหรับ “ผู้ให้เช่า” นั้น ไม่มีการเปลี่ยนแปลงที่สำคัญต่อการลงบัญชี โดยผู้ให้เช่าต้องจัดประเภทสัญญาเช่า เป็นสัญญาเช่าดำเนินงาน หรือสัญญาเช่าการเงินและบันทึกบัญชีสำหรับสัญญาเช่าทั้ง 2 ประเภทนี้อย่างแตกต่างกัน ถึงแม้ว่าหลักการบัญชีผู้ให้เช่าจะไม่มีการเปลี่ยนแปลงที่สำคัญ แต่การเปลี่ยนแปลงหลักการบางเรื่องภายใต้ TFRS16 ที่อาจส่งผลกระทบต่อผู้ให้เช่าคือ หลักการเรื่องการเช่าช่วงและการขาย และการเช่ากลับคืน ผู้ให้เช่าต้องมีการพิจารณาผลกระทบที่เกิดขึ้นจากการเปลี่ยนแปลงนี้ด้วยเช่นกัน

สรุปสิ่งที่ต้องทำสำหรับ TFRS16 ในมุมของ “ผู้เช่า”

– ตีความสัญญาเช่าแต่ละสัญญา และตั้งสมมุติฐานของแต่ละสัญญา เพื่อปรับเข้าแบบจำลองในการคำนวณ TFRS16 ไม่ว่าจะเป็นการพิจารณา นิยามของสัญญาเช่า, อายุสัญญาเช่า, สิทธิต่าง ๆ ที่อยู่ในสัญญาเช่า, อัตราค่าเช่าและอัตราค่าเช่าที่ปรับเพิ่มขึ้นในอนาคต, อัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่า (CIR) และอัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมส่วนเพิ่มของผู้เช่าในสัญญาเช่า (IBR)

– คำนวณและประเมิน “สิทธิของสัญญาเช่า (right of use)” และ “หนี้สินสัญญาเช่า (lease liability)” ของแต่ละสัญญาเช่า ในฐานะของผู้เช่า

– ศึกษาแนวทางการลงบัญชีของสัญญาเช่า เช่น ในงบแสดงฐานะการเงิน สัญญาเช่าแทบทุกสัญญา (ยกเว้นสัญญาเช่าระยะสั้น และยกเว้นสัญญาเช่าที่มีมูลค่าต่ำกว่า 5 พันเหรียญสหรัฐ) จะถูกจัดเข้ามาในงบการเงินทั้งหมด ทำให้ต้องรับรู้สินทรัพย์และหนี้สินตามสัญญาเช่าด้วย

ส่วนงบกำไรขาดทุน ต้องรับรู้ค่าเสื่อมราคา (ปกติตามวิธีเส้นตรง) และดอกเบี้ย (ตามวิธีลดต้นลดดอก) ทำให้ช่วงปีแรก ๆ ของการทำสัญญาเช่า ผู้เช่าจะสามารถลงเป็นค่าใช้จ่ายมากขึ้นเนื่องจากดอกเบี้ยมาก

ในทางกลับกัน ผู้เช่าจะลงบัญชีรับรู้ค่าใช้จ่ายน้อยในช่วงปีท้ายของสัญญาเช่าเนื่องจากดอกเบี้ยน้อยในช่วงท้ายของสัญญาเช่า เป็นต้น